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财务会计范文精选

财务会计

财务会计范文第1篇

关键词:财务会计;会计创新;经济活动

一、前言

财务会计指通过对企业已经完成的资金运动全面系统地核算与监督,以为外部与企业有经济利害关系的投资人、债权人和政府有关部门提供企业的财务状况与盈利能力等经济信息为主要目标而进行的经济管理活动;其主要是对企业已经发生的交易或信息事项,通过确认、计量、记录和报告等程序进行加工处理,并借助于以财务报表为主要内容的财务报告形式,向企业外部的利益集团提供以财务信息为主的经济信息。这种信息是以货币作为主要计量尺度并结合文字说明来表述的,反映了企业过去的资金运动或经济活动历史。

它的特点是比较真实和可以验证:财务会计对外提供的信息反映了企业与投资者、债权人等有关方面的利益关系,受到这些信息使用者的普遍关注;他们往要以为主要依据,作出有关经济决策;以财务报告是经营者领导下的会计部门提供的,即信息的提供者与使用者是分离的;为了增强信赖,就需要对信息的加工、形成和传递的全过程进行严格规范。会计原则、会计准则恙领土制度等财务会计的规范形式便应运而生。

二、现阶段我国财务会计的创新和加强势在必行

1.知识经济时代的到来给财务会计提出了严峻地挑战,知识经济是以知识为基础,建立在知识和信息的生产、分配和应用上的新型经济。在知识经济时代,经济的增长主要依赖知识和技术的创新,企业管理的重心也由实物资本转向无形资本。这个变化,不仅为财务会计在管理领域的发展开辟了广阔的前景,也提出了严峻的挑战。

2.加入WTO后,国际资本的一体化,会计职能的国际化,会计市场的进一步开放,要求财务会计的法规、准则和管理体系等更加符合国际惯例。如何建立既符合中国国情,又能与国际惯例接轨的财务会计管理体系,就成为当前亟待解决的问题。

三、现阶段我国财务会计的创新和加强要突出重点

新经济时代财务会计环境的重大变化,使财务会计的理论、实务和法规、准则等受到全面冲击。在这种情况下进行财务会计的改革与创新,笔者认为,必须切入点要准,重点要突出,要集中力量,首先在较为直接的重点方面有所突破。

1.建立与新经济时代相适应的会计模式。会计模式的产生,依赖于特定的会计环境为前提的新经济时代的到来。会计环境的重大变化,使传统的会计目标的制定、会计程序与方法的选择、信息质量要采以及会计规模体系等许多方面都表现出了不适应。

2.适应需要,开拓视野,将人力资源会计纳入财务会计系统。新经济时代企业的劳动主体是智力劳动,而智力劳动的知识价值如何认定、计量、记录和报告,将成为新经济时代时务会计的重要内容,同时,企业知识资本的空间和时间范围要比财务资本宽得多。适应新要求,就要开拓视野,把智力资本纳入核算范围,使人力资源会计成为财务会计的重要分枝。

3.改革传统的财务报告,增强财务会计报告的使用价值。财务会计报告随着经济环境的变化而变化,随着用户的需要变化而变化。因此新经济时代对财务报告的要求,一要适应“快节奏”,增强提供信息的及时性,有效地帮助信息使用者及时决策;二要拓宽报告的内容,不仅要继续提供财务资本信息,也要提供知识资本信息,还要提供未来信息:三要打破传统财务会计报告在时间、空间上的限制,做到实时报告与定期报告相结合,实现信息提供的多元化组合。4.改革传统的计量方法,使会计计量方法向多元化发展。传统的会计计量,是用货币计量表示。但货币计量单位的价值受多种因素的影响是不稳定的。用变动着的货币计量得出的会计信息实际是不真实的,而且新经济时代财务会计计量的重点,要从有形资产向无形资产转变,从财务资源向知识资源转变。这样就必须在会计系统中引入多种计量手段,实现会计计量手段的多元化。

四、现阶段如何创新和加强我国财务会计的一些措施

针对财务会计发展和实际应用问题,可以看出,未来会计的计量、确认、财务会计学向边缘学科发展、财务会计学理论体系的变革、财务会计人力资源价值的变革、信息环境下传统财务会计语言和企业财务会计文化将发生质的变化、信息工作环境对财务会计人员的素质等应当有如下趋势:

1.在信息社会条件下,传统的财务会计理论体系正受到强烈的冲击,包括对财务会计假设的延伸、权责发生制及历史成本原则的动摇等。在电子商务环境下,网上公司、虚拟企业的兴起,更对持续经营、权责发生制和历史成本原则等传统财务会计学的核心提出挑战,各种无形资产——信息资源、人力资源等一切知识资源的待价而沽强烈地冲击着各类财务会计模式。

2.财务会计和财务报告总是要随着经济环境的变化而变化,随着用户需要的改变而改变的,市场经济是动态经济,财务会计和财务报告也应当是动态的。

3.对财务会计研究的改进。当前财务报告不能满足使用者的需要,如确认计量偏重于有形资产,忽视对无形资产,如人力资源、知识产权价值的确认与计量。特别是作为财务报告核心的财务报表,它所包含的信息,必须是符合确认的基本标准,能够在报表中确认的信息。因此,传统的财务报表模式是以能否确认为基础,要么能确认,就可进入报表;要么不能确认,就不能进入报表,所以可称传统财务报告模式为固定模式。在肯定现行财务报表和其他财务报告的基础上提出改进建议,改进的建议有:改进企业报告中的信息类型,改进财务报表,改进审计在企业报告中的作用,形成推动改革的必要措施。

4.财务会计人力资源价值的变革。在信息环境下,企业财务会计人员的素质、所扮演的角色、工作重点和工作价值将发生巨大的变革。信息技术的应用,彻底改变了财务会计工作的处理工具和手段。由于大量的核算工作实现自动化,更由于电子商务的发展,财务会计人员的工作重点将从事中记账算账、事后报账转向事先预测、规划,事中控制、监督,事后分析、决策的一种全新的管理模式。在信息环境下,财务会计人员不仅要承担企业内部管理员的职责,随着外部客户对财务会计信息需求的增长,财务会计人员还可以及时向外传递财务会计信息,为债权人、投资者、供应商和客户、政府管理部门等提供咨询服务,通过财务控制分析参与企业综合管理和提供专业决策。

5.工作环境对财务会计人员的素质也提出了相应的要求。目前财务会计人员所从事的核算和分析等常规的、结构化较强的工作,即将由信息技术系统完成,而财会人员则会更多地从事那些非结构化的、非常规的财务会计业务以完成对信息系统及其资源的评价工作。

6.财务会计语言和财务会计文化的变革。在信息环境下,传统的财务会计语言和企业财务会计文化将发生质的变化。财务会计语言词汇如记账凭证、账簿、报表等的作用将逐渐淡化;企业管理全面信息化的实现,网络和数据库技术的发展和应用,使各级管理者和投资者可以实时地通过企业网访问财务会计信息系统中的共享信息。

财务会计范文第2篇

(一)电子商务对会计基本假设的影响

会计假设是根据变化不定的社会经济环境所作的合理推论。现行财务会计是建立在会计主体、持续经营、会计分期、货币计量四项假设之上的。随着电子商务的到来,原有的会计所依据的社会经济环境发生了巨大变化,会计假设也要发生相应的变化。

1.对会计主体假设的影响。会计主体又称会计实体,是指会计为之服务的特定组织,规定了会计活动的空间范围。这个特定组织是有形实体概念。而网络公司作为一种虚拟公司(virtualfirms),为了完成某一目标会在短时间内结合形成一个存在于计算机网络的临时结盟体,它没有固定的形态,没有确定的空间范围。组成网络公司的各独立企业可以借助计算机网络,随时根据实际情况增加或减少组合方。换言之,网络公司作为会计主体具有可变性,这就使得对会计主体认定产生困难,使会计核算的空间范围处于一种模糊的状态。如果会计主体不确定,资产、负债、收入、费用等会计要素就没有空间的归属,那么,会计信息使用者就无法理解财务报告所反映的会计信息。因此,我们可以将会计主体看作一个相对的概念,以确定网络公司“虚”的会计主体:计算机网络上各独立法人企业组成的临时结盟体。这样,我们就要用相对的会计主体假设替代现行的会计主体假设,就可以确定电子商务时代的会计核算的空间范围,从而正确地确认和计量资产、负债、收入、费用等会计要素,向会计信息使用者提供会计信息。

2.对持续经营假设的影响。持续经营假设的基本含义是:会计主体的生产经营活动将无限期地持续下去,在可预见的未来会计主体不会因清算、解散、倒闭而不复存在。只有在这一假设下,企业的再生产过程才得以进行,企业资本才能正常循环,会计才可用历史成本而非生产价格来确认。而在电子商务时代,网络公司只是一个临时结盟体,在完成目标后可能立即解散,持续经营假设将不再适用。同时,会计核算否定了持续经营假设,我们就要借鉴破产清算会计中的破产清算及破产清算期间假设,并在此基础上研究公允价值、收付实现制等确认、计量基础的理论与实践意义,这样才有利于加强对"网上实体"的风险管理。

3.对会计分期假设的影响。会计分期是指将会计持续不断的经营活动分为各个连续的、长短相同的期间。其目的在于通过会计期间的划分,据以结算账目、编制财务报告,提供有关财务状况和经营成果的会计信息。而在电子商务时代,会计分期假设将会完全被否定,其原因:第一,由于计算机网络的使用,网络上的一笔交易可在瞬间完成。网络公司可能在交易完成之后立即解散,换言之,网络公司的存续时间即是某项业务从开始到结束的期间,具有很大的弹性。在公司存续期间不确定的情况下,尤其是在存续时间很短的情况下,仍进行期间划分,不仅难度很大,而且实际意义也不大。第二,在电子商务时代,由于财务报告采用实时报告系统(realtimereportingsystem),任何时候,会计信息使用者都可以从网络上获得最新的财务报告,而不必等到一个会计期间结束由报告企业编制财务报告后才得到。在这种财务报告模式下,根本不需要对会计期间进行划分。

4.对货币计量假设的影响。货币计量假设包括币值不变(一致性)假设和记账本位币(唯一性)假设两个附带假设。一方面,“媒体空间”的无限扩展性,使得国际间资本流动加快,资本决策可在瞬间完成,从而加剧了会计主体所面临的货币风险,也冲击了币值不变(一致性)假设;另一方面,“网上银行”的兴起,“电子货币”的出现,则强化了记账本位币(唯一性)假设,使得货币真正成为观念的产物。因此,面对货币计量假设所受到的冲击与强化,完全有可能产生一种浮动的、全球一致的电子购买力单位。这样,货币计量假设会可能被人们扬弃,最终形成电子购买力单位计量假设。

同时还有一个值得注意的问题:在现代电子商务中,通过货币反映的价值信息已不足以成为管理者和投资者决策的主要依据,诸如创新能力、客户满意度、市场占有率、虚拟企业创建速度等表现企业竞争力方面的指标,更能代表一个企业未来的获利能力,而它们又不能在报表上用货币来表示。随着知识创新和技术进步,产生了以电子商务为代表的新的商务模型,对无形资产(特别是知识产权)、人力资源的计量、对高级技术管理人员价值的计算、对高科技企业潜在的高额风险回报的计量、对通货膨胀的计量等,都成为突出问题。因此,会计计量手段将不仅仅局限于电子货币,而会向多元化发展。

(二)电子商务对会计职能的影响

会计具有反映、监督、参与经营决策三大职能。计算机处理环境的变化和电子交易形式的出现,使建立基于网络化的会计信息核算系统已是时代必然。在这个新的会计信息处理系统中,企业发生的各项业务,能够自动从企业的内部和外部采集相关的会计核算资料,并汇集于企业内部的会计信息处理系统进行实时反映。由于会计信息实现了实时和自动的处理,那么会计监督和参与经营决策职能就变得更加重要。监督职能主要是监督自动处理系统的过程和结果,以监督国家财经法纪和会计制度的执行情况。这时,监督的形式也将发生变化,如可以通过网络对经济活动进行远程监控和实时监控。参与经营决策主要是通过建立一个完善的、功能强大的预测决策支持系统来体现,这样,企业经营者和外部的信息使用者,可随时利用企业的会计信息对企业的未来财务形势作出合理的预测,有助于作出正确的决策。

(三)电子商务对会计要素的影响

会计要素是为实现会计目标,在会计假设的基础之上对会计对象进行的基本分类,是用于反映会计主体财务状况和经营成果的基本要素。现行财务会计一般从企业资金运动的“静态”和“动态”两方面将会计要素划分为反映企业财务状况要素和反映企业经营成果要素。这种划分模式使财务报告的结构简单、易懂,会计信息使用者能够较清晰地了解会计信息。但是,在电子商务时代,经济活动的复杂性导致经济信息的复杂性。经济信息在向会计要素转化时,现有的会计要素分类不一定能反映经济活动的全貌,即实际经济信息和会计信息之间发生偏差。而会计信息使用者对会计信息质量的要求却在提高,所以,对会计要素进行更深层次的划分成为必然。信息技术的发展特别是高速处理器的出现,使信息加工的速度越来越快,也使对会计要素进行更深层次的划分成为可能。会计要素将会被划分得更有层次,从而能更加准确地反映企业资金的运动状况。

二、电子商务对会计实务的影响

(一)电子商务对会计核算的影响

1.会计核算方法信息化。传统的会计方法逐渐由计算机、网络及通讯等现代信息技术取代,主要体现在无纸化交易方面。

2.会计核算内容多样化。在买方市场上,传统的商业模式发生了根本的变化,厂房、卡车等曾经决定着企业竞争力的资产等不再是会计核算的主要内容。财务分析成为会计工作的主流,人人都将是会计信息的处理者,传统的会计核算不再是主要工作,会计信息管理、决策分析将占了主要部分。

3.企业会计信息公开化。在电子商务中企业将会计报表放在Web网上,缩短了企业报告的形成时间与使用时间,且透明度很高,既做到信息共享,又可有效遏制会计信息失真的现象,形成社会化监督。

(二)电子商务对历史成本原则的影响

历史成本原则是指将取得资产时实际发生的成本作为其入账价值,在资产处置前保持资产价值不变。其在电子商务时代的具体影响:(1)历史成本原则是以持续经营假设为基础,然而电子商务否定了持续经营假设,因此历史成本原则将失去存在价值。(2)网络公司的交易对象多是处于活跃市场的金融工具,其市场价格波动频繁,历史成本不能如实反映网络公司的财务状况和经营成果,与会计信息使用者相关性极差。(3)历史成本是一种静态的计量属性,它对网络公司的经营业绩的反映滞后,经营管理者无法根据市场变化及时调整经营策略,会计参与决策的职能无法发挥。

在电子商务时代,信息技术的发展使资产按现时价值、可变现净值计价成为可能。通过在线访问,可以从网络上获得最新的资产成交价格信息,用现时价值对资产计价。如与美国芝加哥交易所联网的公司可以很容易地知道采用“盯市(marketingtomarket)”制定的期货产品的当日价格。采用现时价值计价,将可以为投资者的决策提供更有价值的信息。

(三)电子商务对权责发生制的影响

权责发生制是指在收入和费用实际发生时进行确认,不必等到实际收到或支付现金时才确认。凡在当期取得的收入或负担的费用,不论款项是否收付,都应作为当期的收入或费用;凡不属于当期取得的收入或负担的费用,即使款项在当期已经收付,都不能作为当期的收入或费用。权责发生制是针对会计确认时间而产生的一项准则,它以会计分期假设为基础。而在电子商务时代,由于采用了实时报告系统,不再需要进行会计分期,因此权责发生制将失去存在基础。由于电子商务否定了会计分期,而采用收付实现制。这样,网络公司的经营所得和实际支出的款项直接作为其收入和费用,可以更好地反映公司的现金流量。

(四)电子商务对财务报告的影响

现行财务报告是综合反映企业一定时期的财务状况、经营成果以及财务状况的变动情况的书面文件,由财务报表和附表组成。提供财务报告的目的是向会计信息使用者提供会计信息。电子商务时代,财务报告受到的影响是:

1.现行会计信息系统是为某一特定模型服务,将所有的会计信息使用者作为一个整体来看待,提供一种“通用的”财务报告。然而,不同的会计信息使用者有不同的决策模型,“通用的”财务报告所提供的会计信息并不能完全满足使用者不同决策模型的需要。

2.国际贸易剧增,币值波动大,财务报告所反映的会计信息并不能反映企业真实的经营成果和财务状况。

3.现行财务报告缺少对衍生金融工具的揭示。而网上交易的主要对象是金融工具,风险性较大。因此会计信息使用者需要这方面的揭示,以便他们合理地预计风险和未来现金流量,做出正确的决策。

4.知识和信息作为一种全新的资本及一种关键性的生产要素进入经济发展过程,企业的生存和经济效益的提高越来越依赖于知识和创新,知识资产、人力资产将在企业资产中的地位越发重要,而现行财务报表对此反映较少。利用现代计算机技术和网络技术建立集电子交易、核算处理、信息随机查询于一体的“动态实时报告系统”,可实时满足不同层次的报表使用者对企业会计信息的多元要求,在会计报表中,也应将知识资本和人力资源作为主要资产项目加以重点列示。而反映的侧重点应由关心“创造未来有利现金流动的能力”,转向关心“知识资本拥有量及其增值的能力”。

此外,财务报告还要能反映大量的非货币性信息,如企业员工素质、企业组织结构等。

三、电子商务时代财务会计面临的其它问题

(一)会计信息安全问题

电子商务时代,电子符号代替了会计数据,磁介质代替了纸介质,会计信息通过网络进行传递。由于Internet的开放性特征和本身的资源缺乏,从而使会计信息安全易受到威胁。具体表现在:(1)原始会计信息虚假。内部人员对原始会计信息进行非法篡改或泄密,造成会计信息在传递之前是虚假的。(2)会计信息被篡改。会计信息在传递的过程中被网络黑客或竞争对手非法修改或恶意修改,使会计信息失真。(3)会计信息保密性被破坏。保密的会计信息泄露,如果被竞争对手获取将会造成重大的损失。(4)网络系统遭到破坏。如硬件故障、软件故障、非法操作、计算机病毒、黑客入侵都可能导致整个网络系统陷入瘫痪,使会计信息的质量受到影响。

(二)会计专业技术人才问题

传统会计在空间、时间和操作流程上具有一定的独立性,业务一般较单一,与其它业务联系较少。而在电子商务活动中,网络环境使得会计核算简单化,整个财务成为企业业务链中的中心环节之一,会计人员必须拥有相关的管理知识和网络知识,否则财务业务流就会因此减慢,影响整个企业的效率。同时,由于会计人员要提供准确的成本信息等会计信息,就必须了解熟悉具体的生产过程及其工艺。如电子商务活动使得无库存生产成为可能,作业成本成为成本会计发展的方向,就要求会计人员不仅要具有会计知识,而且还必须掌握相应产业的基本知识,此外,会计还面临人力资源会计的构造、信息、知识等无形资产的计价等新课题,这也要求会计人员不仅要有广博的知识,而且还应具有创新知识的能力,以适应网络经济发展的需要。

(三)会计国际化的问题

电子商务的发展和电子计算机信息网络的普遍应用,使人们已经能够在几秒钟之内将几十亿美元甚至更巨额的资金在世界各大城市之间相互流转。从资本流转的程度和广度来看,地球正在变小,企业之间的国际竞争将日趋激烈。企业为了谋求自身的生存,必须不断加强新产品研制和技术改造工作,往往需要巨额资金,但只有较少企业能够依靠自己积累的留存收益或本国的金融机构来应付国际竞争,大多数企业需要筹集国际资金。一个国家的资金贷出单位为了更好地制定信贷决策,必须对外国借款单位的信用状况进行调查,要求他们提供符合国际惯例的标准化的会计报表。另外,电子商务使得国际贸易迅速发展,而进行国际贸易必须首先要了解企业的信用和财务状况,因而有必要了解外国企业的会计报表和会计制度,并要求有一个统一的会计程序和方法。这样,电子商务就会促进会计国际化的发展。

(四)财务软件问题

财务会计范文第3篇

一、问题的提出及研究的背景

新经济环境下的财务理论与实践都面临着许多变革,而这种变革及其实现与同时代的会计变革息息相关。当代国际会计变革的一个主要特征就是,越来越多地在会计和报告中运用未来现金流量的现值(PresentValue)和公允价值(FairValue)。①现值和公允价值会计体现了会计发展客观规律,代表着财务会计未来发展方向。

现值和公允价值,作为经济学和管理学中两个重要而基本的概念,也正在经济学和管理学的其他许多学科领域(如金融、保险、精算、投资、财务、审计、资产评估、资信评估、价值评估等)中都得到重视和运用。随着经济环境的变化,曾经一统天下、面向过去、以权责发生制、历史成本原则、实现原则、稳健原则和配比原则为主要特征的历史成本会计模式显得越来越不适应环境,而基于价值和现值理念、兼容历史成本会计的公允价值会计,因能提供更多面向现在、未来、市场、风险和不确定性的信息,符合经济学、管理学的根本宗旨和环境变化的迫切要求而被誉为“面向21世纪的计量模式”(黄世忠,1997)和“会计发展史上的又一个里程碑”(吴水澎,2002)。同时,由于“价值”这一共同的内在逻辑起点的存在,现值和公允价值会计也成为了包括财务学在内的许多经济管理学科变革的重要前提和保证。脱离或忽略现值和公允价值会计这一当代国际会计发展大趋势和重要的会计学前提(视角)来研究财务问题是不够全面和深刻的。

二、价值:财务与会计的核心概念、本原逻辑和联结纽带

联结财务和会计的根本纽带是价值。因为价值是经济学的精髓,价值增值是管理学的永恒追求。

作为经济学和管理学的分支学科,财务学和会计学的核心概念在逻辑上理应一直是价值。但是,对财务和会计发展历史的考察却表明,长期以来的事实却并非如此。

(一)价值与财务

罗福凯(2003)认为,考察财务学的核心范畴及其演进过程,可以探索和描绘出财务理论的变迁过程及其内在逻辑;财务理论经历了以本金、资本和价值为核心的三大逻辑转变过程;当价值取代资本在财务学中的核心地位之后,价值创造成为财务学的研究对象。[1]

从我国财务理论研究的历程中,也不难发现上述逻辑变迁的过程。我国对财务本质问题的认识有如下几种:货币关系论、货币资金运动论、分配关系论、资金运动(关系)论、价值运动(关系)论、本金投入收益论(以上认识为20世纪90年代初及以前提出),以及伍中信(1998)的财权流论(财务管理不是简单的对资金运动的管理,而是借助于资金运动的管理实现产权管理,是“价值”与“权利”的结合)。这些理论都不(能)否认,不管是资金运动还是本金运动,都不外乎是一种价值的运动。关于理财目标的研究结论,我国也经历了从经济效益最大化、利润最大化、权益资本利润最大化、股东财富(股价)最大化、企业价值最大化到相关者利益最大化的过程。

在这里,不论其主体或归属对象是什么,试图最大化的实质上都是价值。

概而言之,价值是现代财务理论的核心概念,现代财务本质是特定产权主体的价值管理,现财目标是特定利益主体的价值创造。但无论是价值管理还是价值创造,其基本前提都是能够正确地进行价值计量,而这有赖于会计。

(二)价值与会计

若把财务会计理论从1907年迄今不逾百年的历史分为两个阶段,则20世纪80年代中期前的财务会计理论②与价值计量是若即若离的,而20世纪80年代中期后的财务会计理论③已走上价值计量的不归路。[3]“过去的200年,西方管理会计实务发生了革命性的巨变:从传统的只重视以财务导向的决策分析和预算控制,转变为强调股东价值关键财务和经营动因的确认、计量和管理的众多战略性方法在内的复杂体系”(IFA,1998;IMA,1999);管理会计演进的第四个阶段是近年来对于价值管理(Value—BasedManagement)的重视(IFA,1998)。④

现值和公允价值在会计中的大量运用,在提高了审计难度的同时,更从根本上降低了财务估价和审计失败的风险。这是因为,正如国际会计职业界已经做到的那样,现值和公允价值审计的难度可以通过制定和执行规范的审计准则来降低,而由于现值和公允价值在本质上比历史成本能更好地反映会计主体价值及其变动的计量属性,因而也就从根本上降低了因许多估价错误所导致的财务评估和审计失败的风险。总之,不论会计或审计,都必定以价值计量为最重要之责任,而财务管理则以价值计量为一不可或缺的重要前提。

(三)财务与会计

尽管“计量是会计的核心”,会计发展史在相当程度上也就是会计计量理论与方法的发展史,但会计计量理论与方法曾经是相当苍白无力的,而这正是导致上述财务与会计的历史与逻辑相分离的根本原因。由于会计无力可靠地计量某些对象,因此它就不会确认、记录和报告之,即使在人们(包括经济学家和财务学家)看来,确认这些对象对于经济决策是极其重要和相关的。值得庆幸的是,这种状况现在已经改变。现值和公允价值会计及其审计的崛起使得财务与会计有可能回归它们的本原逻辑起点,真正完成经济学赋予它们的神圣使命,并彼此更加紧密地联系起来。所以说,价值是财务与会计的核心概念、本原逻辑和联结纽带。

三、价值、现值和公允价值之间的关系:历史地位和理论渊源

财务和会计通过价值联系起来后,面临的首要问题同时也即人们最关心的问题便是:如何计量价值、价值计量与现值和公允价值有什么关系、公允价值的理论基础有哪些。

根据坎宁(1929)的名著《会计中的经济学》对于价值计量法的独创性论述⑤和笔者的分析论证,可以说,公允价值是价值的直接计量(即现值)和间接计量(历史或现行成本、现行市价和短期可变现净值)的总称;公允价值会计代表财务会计未来发展方向,标志着会计正从成本计量走向价值计量。现值的可靠计量往往是价值和公允价值可靠计量的关键和难点。具体来说,一方面,由于在任何国家,活跃的市场并不时时处处存在,因此现值计量在总体上成为不可回避的问题;另一方面,由于现值相对更难计量,所以纯粹的现值会计模式难以存在,而现行成本、现行市价和短期的可变现净值(这时折现的影响不重要)可以是现值的良好替代,因此首选它们,仅当不存在同样或类似资产或负债的活跃市场上的市价时才用现值。这些可替代现值的计量属性及现值本身就统称为“公允价值”(谢诗芬,2003)。

总之,公允价值是经济学中价值概念的会计表达、是对能反映会计要素本质特征的现值概念的体现;公允价值会计就是基于价值和现值的会计。[2]这个观点深刻揭示了公允价值与价值和现值的关系,对于理解公允价值会计中的许多问题都非常关键。在理解这一关系中,始终不要忘记的是现值是最能反映各会计要素的本质特征,它是会计计量的最高目标,其他各计量属性不过是现值在一定条件下的替代;即使包含历史成本的公允价值概念本身,其产生也并不是全新的概念,它只是一个为运用现值计量属性而需“动用”的众多替代性计量属性的总称而已!它是现代财务会计概念框架最初演绎逻辑的体现,是促使会计学资产、会计学收益向经济学资产和经济学收益回归的基础。所以,现值在当今会计环境中越来越重要。不能离开现值的重要性来谈公允价值的产生,运用公允价值的根本目的是为了体现现值。理解了这一点后,就不难理解美国财务会计准则委员会(FASB)的SFAC7(2000)《在会计计量中运用现金流量信息和现值》(UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements)的划时代意义了。它标志着会计理论从此真正走上了实现财务会计“价值计量”梦想的不归路。

公允价值有深厚的十大理论基础,它符合经济收益概念、全面收益概念、现金流量制和市场价格会计假设、现代会计目标、相关性和可靠性质量特征、会计要素的本质特征、未来会计确认的基础、现值和价值理念、计量观和净盈余理论以及财务报表的本原逻辑。[2,3]

四、公允价值的概念

多年来,国内外会计组织在有关会计准则中对公允价值都给出了一些大同小异的定义(如“在公平交易中,熟悉情况的当事人资源据以进行资产交换或负债清偿的金额”),但往往没有做更多的分析和说明,没有阐明涵义相当丰富的公允价值概念,这大大地影响了公允价值会计理论、准则和实务的发展。[4]笔者(2004)深入研究了公允价值概念的内涵与外延,除了已得出公允价值概念的本质是“经济学中价值概念的会计表达、是对能反映会计要素本质特征的现值概念的体现”的结论外,还得出了如下一些结论:⑥

1.关于公允价值概念的特征。公允价值概念特征包括交易的公平性、计量对象的全面性(资产有公允价值,负债也有公允价值)、交易市场的兼容性(既有活跃市场也有非活跃市场)、交易和交易双方的假定性(虚拟性)、计量的不可加性、概念的动态性、历史成本相比的概念优势(包括信息及时、充分、因面向市场而客观可比、全面反映管理层决策水平、可简化金融工具会计的复杂性)等,但公允价值概念的根本特征是“真实与公允”。我国会计界应尽快改变“公允价值缺乏真实性”的错误概念。公允价值与世界会计中著名的“真实与公允观”(TrueandFairView)中的“公允”有渊源关系或相通之处。“真实与公允”也可作为我国会计的最高原则。会计以“真实与公允观”作为最高原则,将有利于会计诚信的实现,有利于会计信息质量的提高和会计职业地位的提高。

2.关于公允价值的运用范围。传统财务报表内、外的几乎所有交易、事项和情况都可能涉及公允价值。这一结论主要是从现行实务角度归纳的,是建立在现有的财务会计概念框架和准则不完善的基础上的。如果从纯粹的理论上推导,上述结论将更加明确——必须实行全面的公允价值会计,即对所有资产和负债都运用公允价值进行初始确认计量和后续确认计量。

3.关于公允价值与财务会计概念框架和具体会计准则体系。在新的概念框架没有真正建立起来以前,现有改革都是在现有框架内进行的局部性的、过渡性的改革,同时也难免逻辑上不一致。但不管怎样,改革总是要进行的。因为除非自动退出历史舞台,否则会计必须与时俱进。实际上,FASB最初按演绎法设想的财务会计概念框架是正确的,因为它提前反映了环境的变化,是以用户需要为导向的,因而也是符合环境要求的。由此可见,基于演绎法的规范会计理论对会计现实的解释力和预测力都很强。只要沿着演绎法这条路走下去,就一定能建立高质量的中国财务会计概念框架和会计准则体系。但令人遗憾的是,这一思路在我国财政部2005年6月的《企业会计准则——基本准则》(征求意见稿)中依然没体现,这削弱了其对具体会计准则的评估和指导力度,也将在很大程度上影响21世纪我国的财务变革。

五、21世纪财务变革:呼唤“价值型会计模式”

国内外许多研究都从不同侧面或隐或现地表达了基于价值管理与创造的财务管理对于基于价值计量的财务会计的渴望和呼唤。

财务本质是研究财务问题的出发点,理财目标是理财活动希望实现的目标,是评价理财活动是否合理的基本标准,“既然如此,理财目标的研究,就要有可操作性(可以计量、可以追溯、可以控制)。这就是在理财目标问题上形成‘现实的不理想,理想的不现实’两难局面的关键所在。企业价值最大化、相关者利益最大化都有道理,但是用什么方法、用什么指标来衡量和评价却还是个问题。”这里实际上就提出了价值的计量问题,也就是许多财务变革的前提问题。这种价值计量绝不是历史成本会计所能胜任的,必须依靠现值和公允价值会计,不论用什么方法和指标来衡量和评价价值,其中都必然会涉及到现值和公允价值会计问题。[5]

汤谷良、朱蕾指出,针对安然、世通公司等一桩桩财务丑闻,除了要剖析这些公司堕落的自身原因外,“还要反思整个会计模式的偏差,以历史信息、单一每股盈余、当期盈利为重心的财务报告模式已经过时。”“在公司管理以价值为目标的今天,必须加快价值型会计模式的建立步伐。”因为“价值型会计体系是防范会计欺诈的载体。”“所谓公司价值就是公司未来现金流量折现值及其市场反应,这也决定了以现金流量的现值作为资产负债主要计量属性会计模式的必要性和迫切性。价值管理是以未来现金流量管理为中心,在价值管理的理念下,唯有现金支撑的盈利才能带来价值增加。”[6]这些论述显然都是符合国际上“现金为王”(Cashisking)的著名财务管理理念的,也是符合我国财务管理所面临的新形势要求的。陈志斌、韩飞畴(2002)明确提出,“现金流管理应是财务管理的基本而重要的内容”,“有关现金流指标反映了企业的偿债能力,偿债能力决定企业的生存能力,生存是创造价值的基础”,他们还基于价值创造探讨了企业如何从战略管理和战术管理两个层面管理现金流。经过比较,他们推崇将现金附加价值(CVA)指标用于价值评估和评价。[7]

汪平(2000)在其《财务估价论——现金流量与企业价值研究》一书前言中明确指出,“毫无疑问,企业价值就是企业未来现金流量的现值”,然后,该书围绕财务估价技术问题进行了深入研究。[8]

朱开悉(2003)认为,现行历史成本财务报告体系不能满足使用者对企业未来财务潜力、企业核心能力、企业价值、企业财富变动等信息的需求。国际会计学界正在进行企业财务报告的第二次革命(也称企业价值报告革命)。这场革命主要集中在无形资产和商誉会计、企业损益确定和披露、企业现值会计等三个方面,其研究有助于最终采用现值计量。

企业价值和财富变动的确认和计量必须以企业现值会计为基础并解决其可靠计量问题。[9]

魏明海(2003)认为,传统财务主要是按照“企业本位论”(即经管责任观)构造的,其基本特征是:以企业组织为边界,侧重内部的财务关系,漠视市场作用;以管理层为中心,忽视信息不对称、道德风险、投资者关系管理和股东利益;以资金融通为核心功能,对公司治理和价值评估与发现重视不够;以资本成本作为定量分析的主导工具,轻视交易成本、所有权成本等概念在解释财务效率等方面的作用;以财务资本为边界、在公司财务中没有考虑人力资本的因素。相应地,他提出了下列公司财务理论研究的新视角:现代公司财务是股东和人力资本的财务。股东与人力资本的财务具有以下基本特征:在处理财务关系时,重视市场的作用;以股东为中心,重视信息不对称和道德风险条件下的投资者关系管理和股东利益;资金融通、公司治理和价值评估构成公司财务的三个基本领域;重视交易成本、所有权成本等概念在解释财务效率等方面的作用;引入人力资本要素。[10]

不难看出,在所有诸如以上这些涉及财务变革的方案中,都不能缺少现值和公允价值会计的充分运用。

六、现值和公允价值会计、审计的国内外研究动态述评

虽然现值在概念上很完美,但因现值技术涉及诸多不确定因素,且易被人为操纵,因此,其计量的可靠性备受关注并引起争议,这在相当程度上妨害了各学科领域的发展完善,并给经济造成了巨大影响。从实用程序看,人们在计量价值时,首选价值的间接计量;但当间接计量不存在时,又仍不得不使用其直接计量(即现值)。但是,直到20世纪末以前,现值计量暨公允价值或价值的可靠计量始终都是会计学中悬而未决的重大难题。

为了解决价值计量的可靠性难题,世界上许多国家和地区的职业组织经过多年的艰苦研究,已取得了许多重要的突破,下面做一简介。

(一)国外研究现状述评

为攻克现值计量难题,美国FASB(2000)经过12年艰苦研究,发表了SFAC7《在会计计量中使用现金流量信息和现值》,它标志着西方会计理论从此告别了与价值计量若即若离的历史阶段,走上了价值计量的不归路;国际会计准则委员会(IASC,2001)现值筹委会(由20多个国际权威机构组成)20余万字的《现值问题文稿》极细致地研究了各学科领域现值确认、计量和报告中的种种技术问题。英国、加拿大、澳大利亚等国多年来也在研究该问题。

公允价值会计和审计至今也有了国际惯例。在会计方面,FASB(2004)了财务会计准则公告《公允价值计量》(征求意见稿)、IASC和金融工具联合工作组(JWG,2000)的《金融工具和类似项目:准则草案和结论基础》等一系列涉及公允价值的公认会计原则;在审计方面,国际审计与鉴证准则理事会(IAASB,2002)、美国注册会计师协会(AICPA,2002)、香港会计师公会(HKSA,2003)、加拿大审计与鉴证理事会(CAASB,2003)等都以《审计公允价值计量和披露》为名了审计准则。简言之,国际会计审计界对现值和公允价值的研究与运用正方兴未艾、如火如荼。国际上早已越过“要不要用”现值和公允价值的争论阶段,而主要进入“如何用”的阶段;国际上也丝毫没有因“安然事件”(被称为“会计审计界的9.11事件”)的出现而延缓研究与采用现值和公允价值的进程;国际审计界对公允价值的研究步伐已超过了国际会计界对公允价值的研究步伐。

国外有关研究集中于:(1)公允价值的定义;(2)确认、计量、报告和审计现值和公允价值的原则与方法;(3)许多领域(如金融工具、自创商誉、企业合并、人力资本、股票期权、资产减值、债务重组、环境会计、金融精算保险、价值评估等)中现值和公允价值的运用;(4)运用的可靠性及其实证研究等。国际上一致公认:在现实情况下,完全可以得到既相关又合理可靠的现值和公允价值信息;科技的发达使其可靠计量更有保障;二者成功运用的关键是“教育、实践、时间”,其前提则是“研究”它们。但长期以来,国际会计界对公允价值的相关理论问题研究不够深入,这也许是因为西方会计学界近30多年来重实证研究与方法研究而轻规范研究和理论研究的结果。

但是,事实已经证明,许多理论问题是实证研究和方法研究所必需解决的前提,必须深入研究,如公允价值的概念问题(不只是其定义问题)、它与概念框架的关系问题,等等。目前这种状况正在改进中。

(二)国内研究现状述评

众所周知,1998年以来,国内在该领域内的研究走过了一条曲折的路:曾经大张旗鼓(1998年),曾经万马齐喑(2001年初),还曾经踟躇不前(2001年年中至2004年上半年),而如今是蓄势待发(2004年下半年起)。可以坚信,在未来相当长时期内,我国将出现现值技术和公允价值会计研究的高潮。现值和公允价值在我国经济和管理学科领域应用极广,但均未得到足够的重视和缺乏科学的技术规范,因此给我国的政治、经济、科技、社会的发展都带来了巨大的负面影响。我国财政部颁布的会计标准对现值和公允价值的运用几经波折,造成“先用后弃(对现值)、禁而又用(对公允价值)、用而无方(对二者)”的混乱局面,这也给审计带来了困惑,更与该领域内日新月异的国际会计审计惯例大相径庭。这使得在前3年的加入WTO过渡期内,我国许多领域丧失了很多发展机会并使我国外贸等行业遭受了巨大损失,严重阻碍了重要国际组织如欧盟和美国等对我国“完全市场经济地位”的承认和我国会计国际化的进程。随着我国加入WTO“后过渡期”(2004年12月11日至2006年末)的开始和我国极力争取国际社会对我国“完全市场经济地位”的承认工作的深入,以及会计的国际趋同潮流的不可阻挡,2004年7月,我国已宣布将重新回到采用公允价值的正确轨道上来。

虽然仍有不少分歧,但近几年来的明显趋势是,越来越多的理论和实务工作者开始研究和关注现值和公允价值问题,“公允价值会计符合社会历史发展规律,在我国积极稳妥地采用现值和公允价值会计是大势所趋”、“否认现值和公允价值在我国的运用环境实质上就是自我否认我国的‘完全市场经济地位’,是违背我国改革开放和完善市场经济的初衷的,是有极其严重的政治、经济和社会后果的,必须加以改正”、“会计造假与会计计量属性的选择没有必然联系”等观点已成共识。

七、结论

以上研究表明:价值是财务与会计的核心概念、本原逻辑和联结纽带;21世纪的财务变革正呼唤着‘价值型会计模式’(即基于价值计量的现值和公允价值会计模式),并且这一模式是完全有可能实现的。这是因为,国内外会计、审计和财务界的上述共同努力,必将为现值和公允价值的充分而正确的运用奠定坚实可靠的基础,同时也将为21世纪的财务变革提供极其重要的前提和保证。

注释:

①据笔者统计,现行有效的国际会计准则(IAS/IFRS)中有75%以上的准则应用了现值和/或公允价值,且越是新近准则,应用的比例越大;FASB从1990年3月迄今公布的FAS中,70%以上直接涉及现值和公允价值;在我国迄今为止已的约30项具体会计准则(含征求意见稿)中,90%的准则直接或间接(通过运用现值)涉及公允价值。

②指早期规范会计理论(包括坚持历史成本会计模式的归纳学派、倡导经济学收益和经济学资产的演绎学派和FASB的前6辑SFAC)以及早期实证会计理论(信息观)。

③指当代规范会计理论(其代表是以现值和公允价值为核心的SFAC7)和当代实证会计理论(计量观及其理论基础净盈余理论和契约观)。

④管理会计实务演进的四个阶段:(1):1950年前,通过预算和成本会计进行成本确定和财务控制;(2)此后至。1960年代中期,转向为管理计划和管理控制提供有用信息;(3)1980年代中期开始,转向重视减少经营环节中的浪费(通过采纳质量管理程序和引进质量评价成本、作业成本法、流程价值分析以及战略成本管理等会计技术);(4)通过对客户价值、组织创新和股东价值动因的确认、计量和管理,更多地强调战略性的企业价值创造。(潘飞、李增泉、文东华,2003)⑤劳动价值论和效用价值论均提出用价格代替抽象的价值。坎宁(1929)就提出了价值计量的直接计价法(用现值)和间接计价法(用现行市价等替代变量)。

⑥更进一步的研究参见谢诗芬、胡振国(2005)“公允价值定义的历史演变及其辨析”,载《中国会计学会2005年学术年会论文集》。

⑦JWG(JointWorkingGroup0fStandardsSettersonFinancialInstruments),FinancialInstrumentsandSimilarItems:DraftStandardandBasisforConclusions.Dec.2000

参考文献:

[1]罗福凯.财务理论的内在逻辑与价值创造[J].会计研究,2003,(3).

[2]谢诗芬.公允价值:国际会计前沿问题研究[M].长沙:湖南人民出版社,2004.

[3]谢诗芬.会计计量中的现值[M].成都:西南财经大学出版社,2001.

[4]谢诗芬,胡振国.公允价值定义的历史演变及其辨析[C].中国会计学会2005年学术年会论文集,2005.

[5]王庆成,孙茂竹.我国近期财务管理若干理论观点述评[J].会计研究,2003,(6).

[6]汤谷良,朱蕾.从公司治理与经营模式看美国公司会计欺诈案[J].会计研究,2002,(12).

[7]陈志斌,韩飞畴.基于价值创造的现金流管理[J].会计研究,2002,(12).

[8]汪平.财务估价论——现金流量与企业价值研究[M].上海:上海财经大学出版社,2000.

财务会计范文第4篇

及其产生的原因。研究税务会计原则与财务会计原则的差异,旨在探讨如何构建符合国际化发展趋势的税务会计与财务会计的关系模式。

【关键词】税务会计原则财务会计原则比较

不论在税收学中、还是在(财务)会计学中,有关“原则①”问题,都是其学科理论的核心内容,因为它是构建最优税收制度、最优(财务)会计制度的法则或标准。换言之,如果没有“原则”,也就没有灵魂;而介于税收学与(财务)会计学之间的、或者说两者交叉的边缘学科——税务会计,其“原则”应该是税收原则与(财务)会计原则的“结合”。但因“税法至上”,税务会计原则以税法为主导,凡符合其要求的(财务)会计原则,它就承认;不完全符合其要求的(财务)会计原则,它就有限承认或有条件承认;不符合其要求的(财务)会计原则,它就不予承认。经过“筛选”与“甄别”后,逐步形成了税务会计原则。本文在探讨税务会计原则、并与(财务)会计原则对比分析后,提出如何构建符合国际化发展趋势的税务会计与财务会计关系。

一、税务会计原则

国家为了实际有效地对纳税人稽征税款,在税收原则指导下,通过税法体现并逐步形成了税收核算原则。如果站在纳税人的角度,税收核算(税款稽征)原则就是税务会计原则。税务会计虽然要遵循(财务)会计的一般程序和方法②,但它必须以税法为导向,因此,美国学者认为,美国的国内收入法典(IRC)既是联邦税收的最高法律,也是税务会计(FederalTaxAccounting)的理论与方法指南(凯文.E.墨非等,2001),如是,税务会计原则也就隐含在国内收入法典之中。我认为,包括我国在内的世界各国,其税务会计原则都隐含在税法中,它虽然远远不如(财务)会计原则那么明确、那么公认、那么耳熟能详,但其刚性、其硬度,却要明显高于(财务)会计原则,纳税人一旦违反,就要受到税法等相关法律的惩处。

我国台湾学者认为,税务会计原则一般包括③:1.租税法律主义原则;2.命令不得抵触法律原则;3.法律不追溯既往原则;4.新法优于旧法原则;5.特别法优于普通法原则;6.实体从旧程序从新原则;7.从新从轻原则;8.实质征税原则;9.不妨碍财务会计原则(指财务会计处理应依据公认会计原则,企业依税法进行的所得税计算调整,不能影响财务会计的账面记录);10.账证适法原则。这些阐述主要是从税款征收核算(计算)的特点进行的系统归纳和概括,这些特点或原则,在我国大陆的税法中也多有体现④;但站在纳税主体的角度,根据税法规定和税收原则,并借鉴(财务)会计原则,如何抽象出税务会计应遵循的法则或标准,可能更加体现税务会计的要求。

在(财务)会计中,反映会计信息质量特征(要求)原则、会计要素确认与计量原则及其修正原则,其基本精神大多也适用于税务会计,但因税务会计与税法的特定联系,税收原则理论和税收立法原则会非常明显地影响、甚至主导税务会计原则,此外,还应体现税务会计主体的税收利益,这就逐步形成了税务会计原则。笔者认为,税务会计原则主要应有:

(一)税法导向原则

税法导向原则亦称税法遵从⑤原则。税务会计应以税法为准绳,在财务会计确认、计量的基础上,再以税法为判断标准(或以税务筹划为目标)进行重新确认和计量,在遵从或不违反税法的前提下,履行纳税义务,寻求税收利益。该原则体现“税法至上”,税法优先于会计法规等其他普通法规。

(二)以财务会计核算为基础原则

该原则适用于税务会计与财务会计混合的会计模式。只有当某一交易、事项按会计准则、制度在财务会计报告日确认以后,才能确认该交易、事项按税法规定确认的应课税款;依据会计准则、制度在财务报告日尚未确认的交易、事项可能影响到当日已确认的其他交易、事项的最终应课税款,但只有在根据会计准则、制度确认导致征税效应的交易、事项之后,才能确认这些征税效应,其基本含义是:(1)对于已在财务报表中确认的全部交易事项的当期或递延税款,应确认为当期或递延所得税负债或资产;(2)根据现行税法的规定计量某一交易事项的当期或递延应纳税款,以确定当期或未来年份应付或应退还的所得税金额;(3)为确认和计量递延所得税负债或资产,不预期未来年份赚取的收益或发生的费用的应纳税款或已颁布税法、税率变更的未来执行情况。

(三)应计制原则与实现制原则

由于收付实现制不符合财务会计要素的确认、计量原则,不能用于财务会计报告目的⑥,为了更多的借助于财务会计记录,降低税收征管成本,目前大多数国家的税法都接受应计制原则。但在其被用于税务会计时,与财务会计的应计制还是存在明显差异:第一,应该考虑税款支付能力原则,使得纳税人在最有能力支付时缴纳税款。第二,确定性的需要,要求收入和费用的实际实现具有确定性。例如,在收入的确认上,应计制的税务会计由于在一定程度上被支付能力原则所覆盖而包含着一定的收付实现原则,而在费用的扣除上,财务会计采用稳健原则列入的某些估计、预计费用,在税务会计中是不能够被接受的,后者强调“该经济行为已经发生”(在费用发生时而不是实际支付时确认扣除)的限制条件,从而起到保护政府税收收入的目的。第三,保护政府税收收入。由此可见,税务会计(实质是税法)是有条件地接受应计制原则,体现的是税收实用主义。

各国早期的税法都是按收付实现原则计税,因为它体现了现金流动原则(具体化为公平负税和支付能力原则),该原则是确保纳税人有能力支付应纳税款而使政府获取财政收入的基础。目前,实现制原则一般只适用于小企业、非营利组织和个人的纳税申报。如果税法明确规定某些涉税事项采用收付实现制原则,税务会计则应以实际收付现金为标准确认、计量应税收入与可扣除成本、费用。

(四)历史(实际)成本计价原则

按历史成本计价原则进行会计处理,既有利于对资产、负债、所有者权益的存量计量,也有利于对收入、费用、利润的流量计量,因此,能够客观、真实地反映企业的财务状况和财务成果。在财务会计中,该原则有一定的局限性,为纠正其不足,可以根据判断标准,对资产计提减值准备等,从而对历史成本计价原则进行修正。但在税务会计中,除税法另有规定外,纳税人必须遵循历史成本计价原则,因为它具有确定性与可验证性。

(五)相关性原则

与财务会计的相关性原则不同,税务会计的相关性体现在所得税负债的计算,是指纳税人当期可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关。

(六)配比原则

配比原则是财务会计中对某一会计期间的收入与其相关的费用相配比,以正确计算当期损益并据以进行收益分配。税务会计的配比原则是在所得税负债计算时,应按税法确定收入(法定收入)并界定同期可扣除费用,即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。

(七)确定性原则

确定性原则是指在所得税会计处理过程中,按所得税税法的规定,在应税收入与可扣除费用的实际实现上应具有确定性,即纳税人可扣除的费用不论何时支付,其金额必须是确定的。该原则适用于所得税的税前扣除,凡税前扣除的费用,如财产损失等,必须是真实发生的、且其金额必须是可确定的。

(八)合理性原则

合理性原则是指纳税人可扣除费用的计算与分配方法应符合一般

的经营常规和会计惯例。该原则属于定性原则而非定量原则,具有较大的弹性空间。对同一交易事项的认定和会计处理,征纳双方角度不同、利益不同,对是否“合理”会有不同的解释。税务会计信息应该具有“合理性”的充分说服力。

(九)划分营业收益与资本收益原则

营业收益(经营所得)与资本收益(资本利得)具有不同的来源、担负着不同的纳税责任。营业收益是指企业通过其日常性的经营活动而获得的收入,通常表现为现金流入或其他资产的增加或负债的减少,其内容包括主营业务收入和其他业务收入两个部分,其税额的课征标准一般按正常税率计征。资本收益是指在出售或交换税法规定的资本资产⑦时所得的利益(如投资收益、出售或交换有价证券的收益等),资本收益的课税标准具有许多不同于营业收益的特殊规定。因此,为了正确地计算所得税负债和所得税费用,应该遵循两种收益的划分原则。这一原则在美、英等国的所得税会计中有比较详尽的规定⑧,我国现行税法对两类收益尚未制定不同的税收政策。

(十)税款支付能力原则

税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定计税基数(税基),有同等计税基数的纳税人应负担同一税种的同等税款。因此,纳税能力体现的是合理负税原则。与企业的其他费用支出有所不同,税款支付必须全部是现金支出,因此,在考虑纳税能力的同时,也应考虑税款的支付能力。税务会计在确认、计量、记录收入、收益、成本、费用时,应尽可能选择保证税款支付能力的会计处理方法(包括销售方式、结算方式的选择等)。

(十一)筹划性原则

税务会计既要保证依法计税、纳税,又要尽可能地争取纳税人的最大税收利益。因此,选择什么样的会计政策、采用何种税务筹划方案,必须事先进行周密地谋划。“税务会计的目标不是会计,而是收益。”(汉弗莱.H.纳什,1997)因此,它还具有财务职能,具有预测性。

由于目前我国尚未制定《税收基本法》,税制正处于转型期,很难完整系统地体现税收核算原则——税务会计原则⑨。因此,探讨税务会计原则,既是学科理论建设的需要,也是会计实务的需要。

二、税务会计原则与财务会计原则的比较

我国(财务)会计准则建设已经快步走上了与国际会计准则、国际财务报告准则的趋同之路,我国的税制改革也已明确与税收国际惯例接轨、协调,两者改革的大方向无疑是正确的,但如何构建符合我国国情的税法与企业会计准则、制度的最优关系模式,正确处理财务会计原则与税务会计原则的差异,应该是我们不得不面对的现实问题。

由于税务会计导向与财务会计导向不同,体现在两者的“原则”上,不仅是名称不同,而且即使名称相同,其含义也不相同。在对待财务会计原则上,通过税务会计原则体现的税收原则,具有明显的“好恶”和“取舍”;而如果站在财务会计的角度看税务会计原则,则可能会认为其存在诸多的“不合理”。在企业会计实务中,两类会计原则都要重视、都要遵循。遵循财务会计原则以保证财务会计报告质量,遵循税务会计原则以保证税务会计报告质量;对前者,会计界比较明确、比较重视,而对后者,则比较模糊、比较轻视。因此,大部分企业都有被税务机关处罚或再处罚的“经历”,这与会计人员不明确、不重视税务会计原则有直接关系。

(一)历史成本原则的比较

可以说,税法(通过税务会计,下同)对历史成本原则最为肯定,甚至当会计界对历史成本计价原则求全责备时,当企业会计准则、制度在某些情况下放弃历史成本原则时,税法仍然一往情深,坚决恪守这一原则,强调企业资产背离历史成本时,“必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映和确认为前提。”(董树奎等,2003)比如对企业股份制改造过程中发生的资产评估增值,会计要求调整相应账户,但税法对此并不认可,仍按原账面价值计算应税所得;再比如《企业会计制度》、资产减值准则要求对非货币性资产全面计提减值准备,从而调整相关资产原入账价值,但税法除对坏账准备有限度地承认外,其他概不承认,因为不符合确定性原则。

税法如此坚持历史成本原则的原因在于税款的征纳是法律行为,其合法性必须有可靠的证据做支持。与公允价值相比,历史成本原则确实在某些情况下不能真实地反映资产等要素的价值,但是它的可靠性强,在涉税诉讼中能够提供有力的证据,因此,税法一般不会接受公允价值而放弃历史成本,除非历史成本不存在(如对盘盈资产)时。而(财务)会计则不然,会计准则、制度在多处引入现金流量现值、可收回金额等公允价值概念,以保证财务会计信息的可靠和真实,这就必然带来大量的纳税调整事项。

(二)权责发生制原则的比较

会计准则、制度规定,企业的会计核算应当以权责发生制为基础,而税法却是权责发生制与收付实现制的结合或称修正的权责发生制。

按照权责发生制,企业必须以经济业务中权利、义务的发生为前提进行会计处理,这与税法确定纳税义务的精神是一致的,因此,税法对权责发生制总体上持肯定态度。这在所得税上有明显表现——应纳税所得额就是在财务会计利润基础上调整的;而在另一方面,权责发生制带来了大量的会计估计,税法对此持保留态度。当权责发生制不利于税收保全时,税法不得不采取防范措施。比如增值税对于销项税额的计算,税法支持权责发生制,即不论企业是否实际收到包括销项税额在内的销货款,企业都应依法及时确认增值税的纳税义务;但对于进项税额的抵扣,税法规定,企业必须在规定时间内到主管税务机关进行认证,不符合认证条件以及符合认证条件但未在规定时间内申报抵扣的,其进项税额不得抵扣,这与权责发生制并不相符。在权益法下,当投资企业按持股比例确认其投资收益时,遵循的是权责发生制,但该收益实质上是未实现的所得,税法出于可靠性的考虑,仍恪守了实现制原则,即只有在企业实际收到被投资方发放的股息、红利时,才计入当期的应税所得。对房地产开发企业,其预收款要作为应税营业额计缴营业税,遵循的也是实现制原则。

在税法和税务会计实务中,世界上大多数国家实际采用的是修正的权责发生制原则。在美国税制中,有一条著名的定律,即克拉尼斯基定律,它可以充分说明修正的权责发生制原则的“真谛”:如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认,而费用永远得不到确认,税务当局可能会因所得税目的允许采用这种会计方法;如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认,而费用立即得到确认,税务当局可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法。税法之所以有条件地接受权责发生制,就是将税收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避税置于其上。

(三)相关性原则的比较

财务会计的相关性原则是指财务会计信息应对使用者的决策相关,即对财务会计信息使用者提供决策有用的信息,强调的是其“有用性”;而税务会计中的相关性原则完全是出于政府征税的目的,强调的是在所得税计算时,税前扣除的费用应该与同期收入有因果关系,即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关,两者根本不是一回事。

(四)配比原则的比较

配比原则是费用确认的基本原则,涉及到大量的职业判断和会计选择。所得税法中对配比原则基本上是认可的,纳税人发生的费用应当在其应配比的当期申报扣除,纳税人某一纳税年度应申报的扣除费用不得提前或滞后申报扣除,但税法也做了许多限制以防止税款流失。如《企业所得税税前扣除办法》第十一条规定,如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致(完全配比),也可以采用后

进先出法确定发出或领用存货的成本。

但在增值税上,税法对配比原则基本持否定态度。增值税征税对象是货物、应税劳务的增值额,它应该是货物、应税劳务收支配比的结果,但增值税的征收却按发票扣税制设计⑩,从而将其征收控制在流通环节,从总体上避免了对(财务)会计损益核算系统的依赖,由此也导致了增值税会计信息质量的降低⑾。

在税法中,税前扣除配比原则的内涵和运用的结果与财务会计核算中的配比原则具有较大的差别。在财务会计核算中,为了分别核算不同产品、不同业务分部、不同地区的经营成果,需要将直接费用、间接费用、期间费用在不同产品、不同分部、不同地区进行合理分类、分配和归集。税法中的配比原则不仅表现在这些方面,它还要同时遵循“相关性原则”。因而,税法中首先是区别不同项目的税收待遇进行分项或分类配比。例如,外商投资企业的境内投资收益由于不计人应纳税所得额,则境内投资损失也只能由投资收益补偿,不足部分视为与生产经营所得无关的损失,不得从当期应纳税所得额中扣除。

(五)实质重于形式原则的比较

实质重于形式原则是(财务)会计的一项重要原则,其内容是企业应当按照交易或事项的经济实质和经济现实进行会计核算,而不是仅仅根据其法律形式。一项交易或事项的实质与其法律形式或外在形式有时是不一致的。在《企业会计制度》和基本准则中,对此都做了明确规定。“实质重于形式”原则在会计准则、制度中多有体现,如收入的确认标准、融资租入固定资产的判断、关联交易的确认、长期股权投资会计处理方法的选择、待处理财产损失的会计处理等。

(财务)会计对“实质重于形式”原则的正确运用,关键在于会计人员的职业判断是否可靠,而税法中对任何涉税事项的确认、计量则必须有明确的法律依据,必须有据可依,不能估计,税法对该项原则的解释更强调的是“实质至上原则⑿,”其目的是防止纳税人滥用税法条款。如2002年沪市一家上市公司发生巨额亏损34亿元,创该年我国上市公司亏损之最,其中计提坏账准备金占其公司亏损额的98.7%。这些资产减值是否“真实的”发生暂且不去追究,如果税法(通过税务会计)承认(财务)会计的“实质重于形式”原则,即承认其计提的巨额坏账准备金,则当年所得税税基将受到严重的侵蚀。财务会计可以根据实质重于形式原则计提坏账准备,但税法一般是不予接受的。

(六)谨慎性原则的比较

财务会计的谨慎性原则要求企业在面临不确定因素的情况下进行职业判断时,应当保持必要的审慎,充分估计到各种风险和损失,既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。

财务会计根据谨慎性原则提取的各项资产减值准备金,可以使企业的“虚资产”变实,可以在一定程度上解决企业的虚盈实亏、遏制企业的短期行为等,即有利于提高财务会计信息质量。但它违背税务会计原则,因为税法对所得税税前扣除费用的基本原则是“据实扣除”,即任何费用(或损失)除非确属真实发生,否则申报扣除就有可能被认定为偷税行为。企业计提的各项资产减值准备,是会计人员凭借职业判断做出的估计,其损失并不是“真实地发生”,(财务)会计估计的这种风险,税法之所以不允许扣除,是因为国家税收不能承担纳税人的经营风险,税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。这样规定,既方便了税务管理、提高征管效率,同时也防止了硬性规定减值准备比例的不可控性。《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)明确:“企业所得税前允许扣除的项目,原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则,除国家税收规定外,企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备或工资准备等)不得在企业所得税前扣除”。2005年8月9日,国家税务总局颁布了《企业财产损失所得税前扣除管理办法》,明确“财产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产,包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)、存货、投资(包括委托贷款、委托理财)、固定资产、无形资产(不包括商誉)和其他资产。”“企业的各项财产损失,应在损失发生当年申报扣除,不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因,企业未及时申报的财产损失,逾期不得扣除。”由此可见,它对财产的定义与财务会计准则、制度的侧重点有所不同,它遵循的是所得税税前扣除原则,而非财务会计的谨慎性原则。

在财务会计中,谨慎性原则与实质重于形式原则是会计要素确认和计量的重要修正性原则,但在税务会计中,却是最不受欢迎、最不被认可的原则。税法否定谨慎性原则,其主要在于:(1)谨慎性原则对收入和费用的处理不对称,当会计事项存在不确定性时,谨慎性原则要求少计收入、多计费用,如果税法上认可谨慎性原则,必将减少或滞后企业应缴税款,这无异于让税务部门替企业承担风险。(2)谨慎性原则确认的损失往往没有交易凭证,不符合确定性原则。(3)谨慎性原则要取决于会计人员的职业判断,而这很难取信于税务部门,政府的征税行为不能建立在对或有事项的会计估计上,因此,体现在谨慎性原则上的会计与税法之间的矛盾是无法调和的,这一原则是产生纳税调整的重要根源。

三、对税务会计原则与财务会计原则差异的思考

综上所述,税务会计原则与财务会计原则存在诸多差异,有的是名称不同、内容不同,有的是名称相同、但内容不同。导向决定目标,目标决定原则,原则体现目标。由于税法的目标与(财务)会计目标不同,因而两者的原则也不可能完全相同,差异是必然存在的,在不违背两者基本目标的前提下,如何使两者的差异保持一个“合理的度”,是值得我们认真思考的问题。我国正处于经济转型期,“两类”原则的差异呈增大之势,如何协调“两类”原则的差异,如何构筑“两类”原则的和谐关系,从而降低企业的制度转换成本、税收成本和纳税风险等⒀,是一个非常现实的问题。

笔者认为,由税收原则主导、体现的我国税收核算原则过分从征管方的角度考虑,体现其征收便利原则而非纳税人便利、确保政府收入而非纳税人税收利益,较少考虑纳税人的利益。目前,我国的税收远未达到法定主义标准,与会计准则、制度的差异过大且不规范,增加了纳税人诸多的不可预期性。因此,也难以形成比较明确的、完整系统的税务会计原则(税收核算原则),而(财务)会计原则已经是比较成熟、比较公认的原则。新一轮税制改革过程中,应该尽可能吸收(财务)会计原则,以减少不必要的差异。只有在两者差异不大的情况下,目前我国税务会计与财务会计的混合模式(相互依存模式)才能体现其优点。如果目前的差异增大之势不能尽快得到遏制,大量的纳税调整事项给会计工作带来不能摆脱的、无穷无尽的烦恼,势必会降低财务会计信息质量。正如国家税务总局总经济师董树奎所言:“差异造成的工作量是可想而知的,由此增加财务核算成本和纳税成本也将是巨大的。”因此,可能“导致纳税人不得不为资产等项目设置不同的账簿。”若果真如此,那将是税务会计与财务会计两者的各自独立会计模式⒁,但我们又不完全具备英美法系国家的会计环境。因此,加强协调、缩小差异,保持目前的混合模式,应是明智而现实的选择。

注释:

①公认会计原则是“……包括惯例、规则和在某一特定时间内定义公认会计实务所必经的程序。”AICPA,1970.AICPA还将会计原则分级,如普遍性原则、具体原则等。

②尤其是所得税、增值税。

③根据台湾三民书局、新文京开发出版股份有限公司出版的卓敏枝、陈妙香等编著的《税务会计》归纳整理。

④CPA全国统一考试辅导教材《税法》中写到,税法具有

多层次特点:层次高的法律优于层次低的法律;同一层次的法律中,特别法优于普通法;国际法优于国内法;实体法从旧,程序法从新。

⑤即他律遵从和强制遵从。

⑥现金流量表则是将以应计制为基础的财务会计信息转换为以实现制为基础的会计信息。

⑦资本资产一般包括纳税人除应收款项、存货、经营中使用的地产和应折旧资产、某些政府债券,以及对文学和其他艺术作品的版权以外的资产。

⑧在实务中,两类收益难以正确划分,美国税法规定,企业出售持有12个月以上(法国规定为2年以上)的自有资产,所获得的收益方为资本收益。

⑨2000年国家税务总局颁布的《企业所得税税前扣除办法》中,第一次明确了所得税会计中的税前扣除原则,但其他原则尚未明确。

⑩致使按增值税理论确认、计算的增值额与按税法规定实际计算的增值额“脱节”,即实际脱离理论。

⑾《企业会计制度》中规定的增值税会计处理方法,由于以税法导向,违背了财务会计的配比原则、历史成本原则等多项原则,使企业的增值税费用完全游离于企业利润的形成和计算。

⑿实际上是形式重于实质。

⒀从另一方面看,也降低政府的税收征管成本。

⒁即财务会计与税务会计“两套账”。

主要参考文献

盖地.2005.税务会计研究.北京:中国金融出版社

盖地.2004..试论税务会计的理论结构.上市公司会计与财务的最新发展.北京:中国人民大学出版社

董树奎等.2003.税收制度与企业会计制度差异分析及协调.北京:中国财政经济出版社

卓敏枝等.1998.税务会计.台北:三民书局

陈妙香等.2003.税务会计.台北:新文京开发出版股份有限公司

财务会计范文第5篇

一、财务会计与管理会计的分立是现代企业发展的要求

长期以来,人们往往将财务简单地等同于会计核算,认为财务的任务就是记帐,是一种简单工作,这是因为在计划经济全民所有制的企业组织形式下,企业的各种生产销售都在严格的计划控制下,企业只需按国家下达的计划进行生产销售。在这种企业管理制度下,企业的财务部门没有动力,也可以说不需要对企业资产的效率和效益、资金来源的效率与效益,甚至企业的利润多少进行最优化设计,只需按国家规定的会计制度将企业发生的各种业务活动准确反映、记录下来即可。

随着企业运行机制的变化,财务的职责也悄悄发生着巨大的变化,从在一个公司整体组织结构中的地位与作用来看,它已经从一种职能发展成为一种综合管理,从简单会计记录发展成以会计记录为基础,对公司资金筹集、调度、使用、分配进行全面最优化管理。

把现代会计划分为财务会计与管理会计是现代企业发展的需要。财务会计信息的主要使用者是处于企业“外部”的利害关系者,如投资人、债权人等。管理会计的主要使用者是企业内部的管理层及员工。所有权与经营权的分离决定了企业外部信息使用者同企业内部信息使用者具有不同的要求。管理会计所关注的是信息质量特征的相关性,它不受传统会计观念与模式的限制,可以自由地引进各种科学预测方法,通过预测、决策、控制、分析、考核各种手段来提高会计信息的有用性。科学的企业管理离不开科学的决策,而科学决策的目的在于效益的提高,现代企业必须强化管理会计,设立单独的管理会计部门。因此,企业体制中财务会计与管理会计的分立是现代市场经济和现代企业制度的客观要求。

二、我国会计管理市场化途径

(一)财务会计中介化和管理会计企业化

财务会计中介化是指将原隶属于企业,主要从事经济业务的确认、记录、记量和报告等财务会计活动的会计人员,剥离为独立于企业和政府之外的“第三者”。它们对委托者负责,以会计准则为依据,通过提供财务、成本和财产经营责任信息,确认经营者的受托责任完成情况,履行会计反映的职能。中介化以后的会计人员成为类似于注册会计师的财务会计数据处理人员。

管理会计企业化是指原隶属于企业的从事非财务会计活动的会计人员,应彻底摆脱政府和企业“双重”管理体制的束缚,实现会计角色的“回归”。使其个人利益与企业的经营效益挂钩.有效运用利益驱动规律为企业管理出谋划策,不断向企业管理当局提供有助于提高经济效益的会计管理信息,以充分发挥管理会计在企业经营管理中的作用。

(二)组建具有独立法人资格的会计服务公司

会计服务公司是以建立会计人才资源有限责任或合伙公司为依托,以真实、完整、准确地反映会计信息为基础,以改革和加强会计工作、全面规范会计行为为途径,将会计人才全面推向市场,实行社会化管理,逐步建立“公司统管、社会招聘、单位用人、工酬分离、风险执业、主业自律、政府统管、全面规范”的会计人员管理体制。

三、会计体制市场化的可行性分析

首先,会计活动为提供劳务、技术信息的活动,必定能形成自己的市场,优化会计人才资源、合理配置,并与生产资料市场、消费品、劳动力市场、技术市场、资本市场等共同组成社会主义的市场体系。在有关部门的指导下,对会计人员的从业资格、业务指导与培训、执业监督检查及后续教育工作进行管理,加大对违纪人员的惩罚力度,这样会计人员的职业道德和职业技术水平一定会上新台阶。